根源上破除形式化审计

“此次修法把职业道德和执业准则中自律性的要求，上升为法律层面的强制性义务和‘禁止性’规范，从根本上压缩了形式化审计的生存空间。”致同中国主席、首席合伙人李惠琦表示。

具体而言，新法第八条将“诚信、客观、独立、公正”四大执业原则法定化，第二十三条新增“未保持应有的职业怀疑、未履行必要的审计程序”为禁止性行为，相当于给审计履职的“严重不负责任”划定了明确的判断标准。“职业怀疑”不再是模糊的主观执业理念，而是法定义务；审计工作的评价标准，也从“程序是否完成”变成“风险是否识别、证据是否充分、结论是否可靠”。

“这直接终结了‘程序走完即合规’的行业惯性，倒逼整个行业从流程式审计进一步转向实质性核查。”李惠琦提到，“走过场式审计”的典型特征就是程序看似走完，但对异常交易、高风险领域等存在的显而易见的疑点缺乏必要质疑和深入核查。新法实施后，这种“视而不见”可能将被视为“应当知道”，并依法承担相应法律责任，约束力和威慑力明显增强。

在天职国际会计师事务所质量管理主管合伙人向芳芸看来，这一修改完成了执业标准的“双重升级”。

一是执业原则法定化。新法将“诚信”置于首位，并增加“坚持”二字，使其从职业道德倡导上升为可据此追责的法律义务。同时，第二款进一步明确“注册会计师和会计师事务所合法权益不受侵害”，为注册会计师独立执业提供了更加坚实的法律保障。

二是执业行为底线法定化。将审计准则层面已经存在的执业要求提升至法律禁止性行为的高度，实现从准则软约束到法律硬约束的跃迁。这对实务的最大影响在于，审计底稿必须能够体系化地“自证”，证明注册会计师不仅做了审计程序，而且在保持职业怀疑的前提下予以执行，并已执行到位。

从实操层面看，这一变化要求事务所全方位升级质量管理体系。

“过去项目复核更多关注程序完整性，现在必须聚焦疑点应对的充分性、证据获取的适当性、审计结论的合理性。”李惠琦表示，致同已提前落地适配调整，将职业怀疑嵌入初步业务活动、风险评估、风险应对、总结与报告等各个审计环节，要求对特别风险实施有针对性、可验证的进一步审计程序，并明确项目质量复核的职责，增设专业技术复核环节。

向芳芸认为，从执业落地角度看，事务所需在业务操作指引、项目执行和质量管理三个层面进行系统性调整。特别是在收入确认、关联交易等高风险领域，需明确哪些程序属于必做动作，并将审计全过程置于能否经受法庭质证的更高标准下予以审视，建立和强化以职业怀疑为核心的复核机制，项目质量复核人不仅要复核底稿形式的完备性，而且要评价审计团队是否在关键领域保持充分质疑。

不过，新法在实务落地中仍面临挑战。李惠琦坦言，在新型商业模式、特殊交易结构等复杂场景下，如何精准区分“不遵守规定或能为而不为的违规”与“审慎执业下的合理判断偏差”，明确“应有的职业怀疑”与“必要的审计程序”的界限，是后续落实新法的关键。他期待发布配套细则、典型案例与解读指引，让执业标准更清晰、权责界定更精准。

清单化划定执业红线

针对低价“内卷”、无序竞争、超范围执业等乱象，新法以清单化方式划定执业红线，包括严禁出具虚假报告、冒用他人名义执业、以不正当方式揽客等，并明确有限责任会计师事务所的业务边界。

在向芳芸看来，此举围绕执业边界和竞争秩序，构建了一套“主体准入—行为禁止—处罚震慑”的规范体系，对行业突出问题作出系统性回应。

在行为禁止层面，新法将“挂名执业”“出租证书”等行为纳入规制范围，并将过度商业化营销和不正当竞争手段列入违法范畴，为遏制以低价换规模、以关系换业务的乱象提供法律依据。

在主体准入层面，新法精准划分不同类型事务所的业务范围边界，有限责任组织形式因责任承担能力与证券业务的社会风险不匹配，被以法律形式直接排除出相关业务领域。配合“先证后照”审批流程改革以及证券业务专项准入管理制度，实现“入口筛选—分级准入—业务分层”的完整制度链条，既保护社会公众投资者利益，又维护了行业秩序，使各事务所在适配的市场领域内有序竞争。

李惠琦认为，这一修改的导向可以概括为“明边界、立规矩、返本源”。挂证执业、“人证分离”、恶性抢单、有限责任所超范围承接证券业务等顽疾，根源多在边界模糊、违法成本低。此次修法将上述典型禁止行为清单化、法定化，是把过去行业协会自律口径的事项升格为法律禁止事项，信号清晰有力，是推动行业从“低价‘内卷’、无序竞争”回归“质量为本、良性发展”的关键制度变革。

不过，要谈“根治”低价“内卷”，法律只是第一步。

李惠琦表示，新法提高了合规事务所的执业成本下限，理论上会压缩靠“偷工减料”维持低价的生存空间，对净化市场环境具有积极意义。但长远看，这更要求头部事务所提供“差异化价值”，以确立自身竞争壁垒。

“综合来看，这些条文共同体现了审计服务是专业服务，承载法定鉴证职能，对社会公众负责，不能过度商业化的立法取向。”向芳芸表示，新法明确执业边界、分类规范事务所内部治理、质量管理体系，将从制度层面引导行业回归专业本源，助推高质量发展。

压实责任与保障执业并重

在追责机制层面，新法搭建起“分层过错认定—分级责任追究—分档资格处罚”的精细化体系，进一步细化过错标准，区分故意行为，并增设终身禁业条款。

向芳芸认为，这一核心突破实现了“严管”与“厚爱”的统一。

在过错分层上，新法不仅保留针对明知违规而故意隐瞒的追责，还新增“未保持应有的职业怀疑，且未履行必要的审计程序”的条款，将重大过失纳入法律规制，弥补原法对消极“不作为型”执业缺陷追责不足的缺陷。

在处罚分级方面，新法第四十七条设计了从轻到重的处罚梯度：一般违规面临警告、通报批评及最高违法所得十倍的罚款；情节严重者，则面临暂停业务一至十二个月或吊销执业许可的严厉处罚。这种逐级递进的处罚体系，为监管部门选择适当处罚措施提供法律依据。

“此举精准分层、过罚相当、惩防并举，是一大亮点。”李惠琦表示，以往审计责任认定中，主观故意、重大过失与受审计固有局限导致的判断差异常被混为一谈。新法将主观恶意造假和履职疏漏、执业偏差在法律层面彻底分层，对应差异化追责尺度，让责任认定不再“一刀切”。

而这套体系中最具震慑力的制度设计，是第四十七条第三款确立的“终身禁业”条款。该条款设置了严格的适用门槛，仅针对“出具虚假报告且构成故意犯罪（刑事判决）”的极端恶性行为。

李惠琦认为，这一设计极具科学性，传递了“罪责相适应”的法治理念：对蓄意造假、突破执业底线的从业者坚决终身清退，净化行业队伍；对坚守底线、勤勉尽责，仅因业务复杂出现合理判断偏差的注册会计师，予以必要的法律保护。

向芳芸强调，其价值不仅在于严厉惩戒，更在于精准限定：终身禁业仅适用于注册会计师明知故犯、触碰职业道德底线并触犯刑法的情形，与一般过失、重大过失导致的行政处罚在性质和后果上有着本质区别。

整体而言，差异化追责体系形成“严惩恶意违规、包容审慎履职”的治理逻辑。一方面，终身禁业的惩处力度促使每一位从业人员更加珍视执业资格、更加审慎执业；另一方面，过罚相当的追责体系也为恪守执业准则、勤勉尽责的从业者提供了法律保障，将引导全行业树立正确的执业导向，逐步构建起权责清晰、奖惩分明、良性循环的行业生态。

制度效能的释放仍有待配套细则完善。李惠琦认为，后续还需进一步细化故意、重大过失、一般过失的不同情形和判断标准，指导判罚实践体现“过罚相当”原则。同时，建议完善执业责任鉴定机制，客观认定是否勤勉尽责，维护执业合法权益，避免过度追责带来“寒蝉效应”，引导注册会计师将精力集中在提升审计质量上，而非过度防御性执业。

来源：

《中国会计报》2026年7月17日1、2版